施正文 中国政法大学 教授
关键词: 分配正义/个人所得税法/税制改革
内容提要: 为解决收入分配格局中劳动报酬比例过低和居民收入比例过低的突出问题，需要高度重视税收调节在实现分配正义中的积极作用。为此，我国个人所得税法改革的目标应当是在逐步提高个人所得税收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，选择综合与分类相结合的课税模式。在个人所得税立法中，实体制度建构的重点是完善费用扣除制度，改革和优化税率结构；征管程序制度变革的关键是建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式，健全个人收入信息监控制度。应当制定推进个人所得税法改革的工作意见，加快税收征管法修订步伐。
一、分配正义与税收调节
正义是人类社会的美德和崇高理想。虽然“正义有着一张普洛透斯似的脸（a Protean face），变幻无常、随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”，[1]但正义的基本含义是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古罗马的很多法学家就奉行这种正义观——“正义是给予每个人他应得的部分的这种坚定而永恒的愿望”，正义就是“使每个人获得其应得的东西的人类精神意向”。古希腊思想家亚里士多德正是将平等的正义分为分配正义和校正正义两类，而在对财富、荣誉、权利等有价值的东西进行分配时，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是分配正义。分配正义的复杂性，还在于政府是否和如何介入分配问题，以哈耶克、诺齐克等为代表的自由至上主义反对任何以“社会正义”之名干预经济秩序乃至整个社会秩序，而以罗尔斯为代表的平等自由主义则坚信通过实施“分配正义”可以保障公民的自由与平等地位。[2]尽管理论上存在分歧，但由于市场分配失灵，各国都根据本国国情，相机运用国家强制手段进行再分配，以保障基本公平正义和构建和谐美好社会。
法是促进和保障分配正义的制度保障。“正义只有通过良好的法律才能实现”，“法是善和正义的艺术”。法律通过把指导分配正义的原则法律化，并具体化为分配关系中的特定权利和义务，实现对资源和利益的权威和公正分配。而作为以税收负担分配为规制对象的税法，则将按纳税能力平等课税的量能课税原则作为税法的基本原则。不仅如此，各国都在发挥税收组织收入职能的同时，重视运用税法调节分配和稳定经济，以促进经济社会的良性运行和协调发展。
在经济社会转型和快速发展中，我国收入差距扩大和财产贫富悬殊的问题日益突出，成为影响经济发展和社会稳定的重大问题，正在考验着我们的执政能力。我国分配领域的问题集中体现在“两个比重”偏低，即劳动报酬在初次分配中的比重从2000年的93．79%下降到2007年的83．49%，居民收入在国民收入中的比重从1994年的62．18%下降到2007年的57．92%，反映了在生产要素收入结构中劳动要素的比重偏低、居民收入相对于企业和政府收入的比重偏低。[3]与此同时，反映我国居民收入差距的基尼系数逐年攀升，目前可能已经超过了0．5，已大大超过0．4的国际警戒线。
导致中国目前收入分配格局形成的原因是多方面的和复杂的。在初次分配中，由于我国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度不健全，[4]使得不同阶层之间、地区之间、行业之间、城乡之间的收入差距巨大，初次分配出现了严重的贫富悬殊，这是造成收入差距扩大的最主要原因。在第二次分配中，一是税收调节收入分配的机制缺失，最主要的是现行税制是以间接税为主体的税制结构。从税收规模上来看，以增值税、消费税和营业税为主体的间接税的收入占税收总收入的70%，而间接税实行比例税率，除了消费税实行差别税率外，其他间接税不仅不具有调节功能，还具有累退性。而直接税不仅收入规模小，税制公平性也不够（特别是个人所得税），具有调节功能的税种也缺失，例如我国至今没有开征现代意义上的房地产税和遗产税，对财富存量调节严重不足。另外，税收虽然是一种有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，税收管收不管支，能“劫富”而不能“济贫”，可以“抽肥”但未必能“补?C”。二是财政支出不公平，我国社会保障支出在财政总支出中的比重太低，2008年仅为10．87%；财政转移支付制度不健全，没有发挥调节地区收入差距的分配功能；公共服务在城乡之间严重不均，加重了农民负担，也致使城乡差距扩大。[5]我国第三次分配总体上规模过小且缺乏统一组织，再分配功能极为有限。据统计，美国2005年慈善捐赠人均870美元，而我国最富裕的上海，同年人均捐款仅为1．7元人民币。[6]
尽管无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的再分配功能，但由于税制和征管的原因，我国现行个人所得税法在公平性上严重缺失。一是实行分类所得税制，公平性先天不足。根据纳税能力标准的量能课税原则，“所得应该是一种综合性收入（所得），即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者能力征税的要求。”[7]但现行个人所得税法却将所得分为11类，每类所得的扣除标准、适用税率和计税方法都不同，必然出现不同所得之间的税负不公平，更无法按照综合所得统一适用累进税率进行调节了，同时还为纳税人通过转换所得类别进行避税提供了空间。二是现行费用扣除没有考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，而是采用“一刀切”的办法，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则。三是税率结构不合理，工资薪金所得的累进税率要高于生产经营所得适用的税率，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用比例税率，导致劳动所得的税负有时会高于非勤劳所得。45%的最高边际税率不仅税负过高，由于征管难度大，其实际征收效果也不佳，反而使高工薪者税负降低。四是征管能力欠缺，进一步放大了税制本身的缺陷，导致个人所得税出现了“逆向调节”。由于工资薪金所得收入透明，实行代扣代缴，征管较为到位；而高收入者的收入多为利息、股息、财产转让所得等资本所得，收入渠道多而隐蔽，在控制上比劳动所得难度大，偷逃税比较严重。征管执法中的不平等，出现了富人比穷人少纳税的情况。
我国现行个人所得税制度是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，以后又经过了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但这些修改，都主要围绕费用扣除标准的调整，即使是2011年6月30日修订通过的个人所得税法，也只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容，并没有涉及到更为重要的实行综合所得税制的问题。因此，我国个人所得税法改革的核心问题并未解决，需要我们从功能定位和税制转型的高度，科学建构个人所得税法的基本制度，以发挥个人所得税在调节收入分配，构建和谐社会，推动科学发展中的重要作用。
二、个人所得税法改革的国际经验借鉴
自1799年英国首次开征个人所得税以来，个人所得税逐渐发展成为全球普遍开征的税种，其税收制度也在不断发生演变，并表现出一定的规律性。特别是自20世纪80年代以来，各国纷纷对个人所得税法进行改革，经济全球化又使得各国税制表现出较强的趋同性。因此，对个人所得税法进行比较研究，把握其发展趋势，对我国正在进行的个税法改革无疑具有重要意义。
（一）税收收入规模大
从个人所得税收入规模来看，世界大多数国家个人所得税都是筹集财政收入的重要来源，在发达国家成为主体税种。以1986－1992年个人所得税收入占税收总收入的平均比例来看，美国为46%，英国31%，澳大利亚56%，日本39%，德国15%。同期发展中国家的非洲国家平均为11．4%，亚洲国家平均为12．7%。从OECD国家个人所得税收入占GDP比例来看，1996－2000年平均值为10．9%。[8]较大规模的税收收入，有利于发挥个人所得税调节收入分配和稳定经济的功能。
（二）适时调整功能定位
从功能定位视角来看，个人所得税制度变迁经历了三个阶段：第一个阶段是筹集收入的个人所得税。英国、美国、德国等国家在最初开征个人所得税时，都是以筹集战争经费为主要目的，且战争结束后就停止征收。第二个阶段是筹集收入、调节分配和稳定经济并重的个人所得税。这一阶段，个人所得税筹集收入的功能继续得到加强，通过提高累进税率和对低收入者的减免税，个人所得税在调节收入分配中发挥重要作用，累进税率也使其成为经济发展中的“自动稳定器”。第三个阶段是提高税制竞争力的个人所得税。由于税率提高带来更多的逃避税，促进公平的目标事实上也没有实现，而税基的国际流动性降低了高税率税制的国际竞争力，所以各国普遍进行了以“宽税基、低税率”为特征的税制改革，个人所得税收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原则常常让位于国际竞争力原则。[9]
（三）普遍实行综合所得税制
综合所得税制是将纳税人的各种应税所得合并在一起，减去扣除项目后，再统一适用累进税率进行计征。它较好地考虑了纳税人的综合纳税能力，体现了税收公平原则，能够有效调节收入分配。据统计，在110个国家和地区中，有87个国家（地区）先后采用了综合所得税制（或以综合为主的混合所得税制），比例高达80%。[10]并且是否实行综合计征，与经济发展水平并没有显著关联，诸如新加坡、泰国、墨西哥、印度、越南等都实行了综合所得税。需要指出是，最近20多年的个人所得税改革出现了多元化趋向，一些国家尝试采用了二元所得税或单一税，但综合所得税仍然是各国普遍实行的税制模式。
（四）降低税率和拓宽税基
“低税率、宽税基”是世界税制改革的基本特征。OECD国家2000－2008年个人所得税最高边际税率由46．51%下降到41．94%，而实行二元所得税的国家则对资本所得采用较低的比例税率。税率级次也在减少，税率结构朝着扁平化方向发展，大多数国家的税率级次为3－5档。在降低税率的同时，为了保证财政收入和减少对经济扭曲，个人所得税的课税范围不断扩大，各国都减少了种类繁多的减免税、特别扣除、退税等，资本利得、附加福利等也纳入税基，增强了税制的中性和效率。[11]
（五）源泉扣缴与自行申报相结合的征管机制
建立与税制相匹配的征管机制是各国个人所得税法改革的重要内容，其基本特征是实行源泉扣缴与自行申报相结合。对于工资薪金等大多数所得，凡是适宜源泉代扣代缴的，都实行扣缴制度，对不适用源泉扣缴的也在取得收入的同时要求其预缴税款。同时，各国普遍实行自行纳税申报制度，包括日常自行申报和年终自行申报。为了督促纳税人诚实申报，要求所得支付方有义务向税务机关进行信息申报，并配合优质纳税服务和严格税务稽查，大大提高了纳税遵从度。
三、分配正义与个人所得税法的功能定位和模式选择
（一）个人所得税的功能定位
关于印发《龙岩市农村村民住宅建设用地管理规定》的通知
福建省龙岩市人民政府
关于印发《龙岩市农村村民住宅建设用地管理规定》的通知
各县（市、区）人民政府、市直各部门：
经研究，现将《龙岩市农村村民住宅建设用地管理规定》印发给你们，请认真组织实施。
龙岩市人民政府
二○○八年十二月二十九日
龙岩市农村村民住宅建设用地管理规定
第一条 为加快我市城镇化建设进程，促进村镇集约合理用地，改善农村人居环境，保障农村村民合法权益，根据《国务院关于促进节约集约用地的通知》（国发〔2008〕3 号）、《福建省农村村民住宅建设用地管理办法》（闽政〔2004〕21号）等规定，结合我市实际，制定本规定。
第二条 本规定适用于全市城市、县城规划区外村庄、集镇农村村民住宅建设用地。
第三条 农村村民建住宅可以依法申请使用本村集体所有的土地。自然村向中心村、集镇集聚集中建设农村村民住宅小区需使用本村集体以外其它集体所有土地的，可依法采用集体土地所有权置换或转移户籍的方式办理。
第四条 农村村民申请住宅建设用地必须同时符合乡（镇）土地利用总体规划和村庄、集镇规划及土地利用年度计划，不符合规划的不予审批。
第五条 农村村民住宅建设应当充分利用旧宅基地、空闲地和其它未利用地，严格控制使用耕地和生态公益林。
禁止农村村民在基本农田保护区和在地质灾害危险区内建设住宅。严格控制在地质灾害易发区内建设村民住宅，因自然条件限制确需建设住宅的，应进行地质灾害危险性评估。
各县级国土资源部门应通过招投标方式组织有资质的单位进行地质灾害危险性评估。中标单位进行地质灾害危险性评估所需经费由各县级国土部门每季度向本县级财政申报。
严禁农村村民未经批准擅自在承包地、自留地及其它土地上建设住宅。
第六条 各县（市、区）人民政府应当编制符合当地实际的有利于长远发展的村庄（含农村新村、农村村民住宅小区）规划。村庄规划编制重点解决供水、排水、供电、通风、采光、通行、垃圾收集、畜禽养殖等农村基础设施建设布局。
各县（市、区）人民政府应组织各乡镇人民政府按照已批准的乡镇土地利用总体规划，2010年底完成乡镇和村庄规划编制工作。村庄规划编制过程中，应严格执行基本农田保护制度，严格控制村镇建设用地规模。新的村镇规划编制完成的，按龙岩市财政局、龙岩市城乡规划局《关于下发龙岩市村镇规划建设专项补助资金管理暂行办法的通知》（龙财建〔2008〕10号）给予资金补助。
乡、镇人民政府组织编制乡规划、村庄规划，报上一级人民政府审批。村庄规划在报送审批前，应当经村民会议或者村民代表会议讨论同意。
第七条 各县（市、区）应根据当地农村村民风俗习惯、家庭人口结构、经济生活水平等情况，各县级城乡规划建设部门设计户型通用套图（户型通用套图设计费，由各县级规划建设部门每季度向本县级财政申报），城乡规划建设部门免费提供给申请建房户选用，引导农村村民按图施工、合理建房，切实保障新建的住宅既美观实用，又与自然环境协调和谐。
第八条 各县（市、区）应当采取有效措施，结合旧村改造、新村建设和村庄土地整理，统一规划、统一建设农村村民住宅小区。
有下列情形之一的，应当统一规划建设农村村民住宅小区：
（一）农村村民因国家、集体建设拆迁安置需要建设住宅的；
（二）农村新村建设和农村土地整理涉及村民建设住宅的；
（三）农村村民因受自然灾害严重影响，需整村搬迁重建家园的；
（四）法律、法规、及上级规定的其他情形。
第九条 除下列情形外，严格禁止农村村民违反村庄、集镇规划单独建设住宅：
（一）确无住房或现有住房用地面积人均低于20平方米，需要新建住宅、或在原旧住宅旁扩大住宅用地面积的；
（二）农村村民因国家、集体建设需要零星拆迁安置的；
（三）因发生或防御自然灾害需要拆迁安置的；
（四）向中心村、集镇集聚无法统一规划建设农村村民住宅小区的。
第十条 农村村民一户只能拥有一处宅基地，有下列情形之一的，不予批准：
（一）年龄未满18周岁的；
（二）将原住宅出卖、出租、赠与或改作生产经营用途的；
（三）不符合乡镇土地利用总体规划和村庄、集镇规划的。
（四）原住宅在拆迁安置过程中选择货币安置的。
第十一条 农村村民申请住宅建设用地，其拟建住宅建（构）筑物垂直投影范围内的占地面积：3人以下每户用地限额为80平方米，4—5人每户用地限额100平方米，6人以上每户用地限额120平方米。利用村内空闲地、荒坡地和其他未利用地建设住宅，或者对原旧住宅进行翻建的，每户可以增加不超过30平方米的用地面积。
农村村民向本村集体内村民购买房屋的宅基地，原住宅用地面积和购买房屋宅基地面积总和不得超过本条第一款农村村民申请住宅建设用地面积标准。
第十二条 申请住宅小区建设的，由村委会持下列证件资料向所在地县（市、区）国土部门提出申请：
（一）住宅小区建设用地申请；
（二）经乡（镇）人民政府或者村民委员会同意的农村住宅小区修建性详细规划；
（三）建房户户数和每户的用地面积安排说明；
（四）其他需要提交的材料。
各县（市、区）国土部门应在规定的工作期限内完成报件审理，未使用农用地的，依法直接报本县（市、区）人民政府批准；涉及农用地转用的，依法经县（市、区）人民政府审核同意后上报市人民政府审批，涉及使用林地的，应经林业主管部门批准，取得《林地使用同意书》后再报批住宅小区建设用地。
农村村民申请在住宅小区内建设住宅的，应当按本规定第十三条提交申请材料，由县（市、区）人民政府审批各户住宅用地面积。
第十三条 农村村民确需单独建设住宅的，应持下列材料向村委会提出申请：
1、《农村村民住宅用地与建设申请表》一式五份；
2、户口簿及家庭成年成员的身份证复印件；
3、申请人与村委会签订旧住宅用地交由村委会或村集体经济组织重新安排使用的处置合同及旧宅基地土地证书（没有旧住宅的除外）。
4、其他相关证件。
各村委会、各乡镇人民政府受理农村村民住宅建设用地申请之后，应严格按《福建省农村村民住宅建设用地管理办法》第十条、第十一条之规定予以办理，并在规定的期限内办结并逐级上报县（市、区）人民政府，其中不涉及农用地转用的，由县（市、区）人民政府按月集中予以审批；涉及农用地转用的（使用林地的，先取得《林地使用同意书》），按季汇总上报市人民政府批准农用地转用后，再由县（市、区）人民政府审批各户住宅用地面积。农村村民申请住宅建设用地批准后，由县（市、区）国土部门发给《建设用地批准书》、规划或建设部门发给《村镇个人住宅建设许可证》。
第十四条 农村村民在统一规划的农村村民住宅小区内建设住宅的，在办理有关建设用地审批手续时，只收取土地证书工本费和房屋产权证书工本费，免收征地管理费、基础设施配套费、耕地开垦费和新增建设用地土地有偿使用费等行政事业性收费。其小区配套用地的土地补偿费用和小区内部配套设施建设费用原则上依法由小区内各用地户按土地使用权面积协商予以平摊。
第十五条 农村村民在依法取得的原有住宅用地范围内翻建住宅，符合乡（镇）土地利用总体规划和村镇规划且未改变土地用途的，由村委会签署意见，并经乡（镇）国土、规划建设部门现场勘察确认。凡权属合法、界址清楚，符合土地与村镇规划的，按《城乡规划法》规定直接办理规划建设许可手续。扩建用地涉及农用地转用的，应先按季汇总，逐级上报市人民政府批准。
第十六条 农村村民有下列情形之一的，不得翻建、扩建原旧住宅。
（一）已取得新的住宅建设用地的；
（二）原旧住宅不符合土地利用总体规划和村庄、集镇规划的；
（三）原旧住宅属文物保护单位或者省级以上历史文化名村（镇）保护规划确定的保留风貌建筑的；
（四）在地质灾害危险区范围内的。
农村村民未经批准不得擅自翻建、扩建现有住宅。
第十七条 农村村民确因现有住宅不宜翻建利用或因实施村镇规划、地质防灾规划等不能就地翻建、需易地申请住宅建设用地的，应与村委会签订旧住宅用地交由村委会或村集体经济组织重新安排使用的处置合同，促进旧住宅用地的盘活利用。农村村民在旧住宅用地处置合同约定期限内自行拆除住宅并把宅基地退还村集体的，经县（市、区）国土部门和乡（镇）人民政府验收合格后（以拆平为准），拆除的房屋由县（市、区）人民政府按土木30元/平方米、砖木50元/平方米、砖混60元/平方米、框架100元/平方米标准给予补助，每季度由乡（镇）人民政府统一向县（市、区）财政局申报。拆除住宅后又自己复垦为耕地的，其经营权仍归该户村民使用。在旧住宅用地处置合同约定期限内未履约拆除交回或复耕的，其旧住宅由村委会无偿收回予以处置。
第十八条 新村规划范围内的土地（含自留地或承包地）均由村委会按照乡镇土地利用总体规划和村庄建设规划统一调整安排使用。农村村民经批准使用集体土地建设住宅的，应按省政府闽政文〔2005〕592号规定的标准向村集体经济组织或村委会缴纳土地补偿费用。超过规定标准的收费，建房村民有权拒付。
对原旧住宅进行原址翻建、申请新的住宅用地后将原旧住宅用地退还村集体经济组织的，不需缴纳土地补偿费用，但超过本规定人均最高住宅用地面积限额的，应缴纳超出面积部分的土地补偿费用，按基准地价收取。
第十九条 村委会或村集体经济组织收取的土地补偿费用，应专款专用于本村基础设施、公益事业建设，安置或补助被征用地的农业人口，不得侵占、挪用或以其他方式非法使用。款项使用情况应定期公布。
各乡镇政府应建立土地补偿费用“村收镇管”制度，切实加强对土地补偿费用的收取及使用监管，确保收取的款项专款专用。
第二十条 各县（市、区）人民政府应从每年度收取的土地出让净收益中提取3%—5%的专项经费，用于农村住宅小区（新农村建设）基础设施建设经费、旧宅退出拆除补助费和农村村民申请建住宅的规划设计和地灾危险性评估费用，不得挪作他用。各县（市、区）财政局设立专户管理。
新罗区的专项补助费除新罗区每年从土地出让净收益中提取3%—5%专项经费外，由市级土地出让净收益1%提取的比例按项目实际实施情况予以补助。
农村新村和农村村民住宅小区内配套的经营性用地，在依法办理征收手续后，由县（市、区）国土部门依法采取招标、拍卖或挂牌方式出让土地使用权，土地出让净收益全额用于本县（市、区）农村村民住宅小区的基础设施建设。
第二十一条 农村村民住宅小区建设使用村民承包地的，所在地村委会或者村集体经济组织应当调整数量、质量相当的土地归原承包方继续承包经营；没有条件调整承包地的，村委会应当依法向原承包方支付土地补偿安置费用。
第二十二条 禁止城镇居民到农村购买宅基地，严禁对农村村民未批先建的住宅用地采取以罚款或者变相收取费用代替审批的办法予以补办手续。农村村民住宅小区用地批准后，不得变相进行经营性房地产开发或者用于不符合规定的村（居）民建房。违反上述规定的，将依法严肃追究有关人员的责任。
第二十三条 违反《福建省农村村民住宅建设用地管理办法的通知》和本规定，利用审批村民住宅用地之机乱收费或搭车收费的，由相关部门责令退还违规收费并依法追究相关人员责任。
负责农村村民住宅用地、建设（规划）管理的机关及其工作人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊的，由其上级主管部门或者监察机关依法追究直接负责的主管人员和经办人员的责任。
第二十四条 本规定由市国土资源局和市城乡规划局负责解释。
第二十五条 本规定自下发之日起执行。
