外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定
李治国
内容提要
随着新《企业所得税法》及其《实施条例》的实施，非居民企业的概念被广泛采用。作为外国企业常驻代表机构，其所得税纳税主体的性质和纳税义务的认定，在税收征管实务工作中仍是个难题。本文通过分析认为：外国企业常驻代表机构作为非居民企业具有其特殊性，应就其来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系的所得缴纳所得税。
关键词：外国企业常驻代表机构；非居民企业；所得税；实际联系；机构和场所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外国企业常驻代表机构 (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式，为许多外国投资者所采用，与其他几种外商投资方式相比，其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点，但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面，由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因，给代表机构的税收管理带来了许多实际问题，也直接导致了税源的流失。以北京市为例，2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰ 。尽管所占比例很小，但税收征管的成本却不低。在实务中，无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构，对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解，从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前，需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质，在此基础上，本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。
一． 代表机构的定义
在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中，专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日发布《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》)，其并没有对代表机构概念给出明确的定义 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》 (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号)，此文第一条规定：
《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”，系指按《国务院暂行规定》，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。
此定义到目前为止，仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素，也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外，随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变，对代表机构的管理已经发生很大变化，此定义在取消了许多的批准要求后，并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。
国务院法制部门也认识到存在的问题，国务院法制办公室于2008年8月29日发布了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)，其中对代表机构的定义修改为：
外国企业常驻代表机构，是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。
这一定义不但更加符合科学定义的要求，也根据我国立法的新发展，取消批准的内容，增加了其非营利性的要求，并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接，为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。
二． 所得税法下代表机构的性质
代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中，经历了不同的阶段，各阶段均具有一定的特点，同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。
(一) 《企业所得税法》实施前代表机构的性质
在两税合并前，代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的，此时代表机构被归入外国企业的范畴，外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织 。其中的“机构、场所”，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中，仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定，“机构、场所”，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定，但在“代表机构”作为纳税主体方面，非常明确，至少从立法语言上做到了统一，为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。
(二) 《企业所得税法》实施后代表机构的性质
《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施，是对原内外资企业所得税征收管理的统一，从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇，并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业，适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下，代表机构的性质也因此有了新的表述。
非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 。其中的“机构、场所”，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构, 《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定，采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述，尽管在此前财政部和国家税务总局发布的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，其中就包括外国企业在中国设立的代表处 。
此外，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发［2008］120号)第一条(三)规定，外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理，而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函［2009］50号)中进一步明确，对上述情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知，代表机构已经明确被定义为非居民企业，且是在中国设立机构、场所的非居民企业。
三． 代表机构纳税义务的认定
枣庄市人民代表大会常务委员会人事任免办法（2008修正）
山东省枣庄市人大常委会
枣庄市人民代表大会常务委员会人事任免办法
（1989年8月31日枣庄市第十届人民代表大会常务委员会第十一次会议通过 根据1996年1月5日枣庄市第十一届人民代表大会常务委员会第二十二次会议《关于修改〈枣庄市人民代表大会常务委员会人事任免办法〉的决定》第一次修正 根据2003年10月30日枣庄市第十三届人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改〈枣庄市人民代表大会常务委员会人事任免办法〉的决定》第二次修正 根据2008年3月28日枣庄市第十四届人民代表大会常务委员会第二次会议《关于修改〈枣庄市人民代表大会常务委员会人事任免办法〉的决定》第三次修正）
第一章 总 则
第一条 根据《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《中华人民共和国各级人民代表大会常务委员会监督法》、《中华人民共和国人民法院组织法》、《中华人民共和国人民检察院组织法》和有关法律规定，结合我市实际情况，制定本办法。
第二条 市人民代表大会常务委员会（以下简称常务委员会）任免常务委员会机关工作人员、市人民政府组成人员、市中级人民法院审判人员、市人民检察院检察人员和地方组织法规定的需要由常务委员会决定、通过的其他人员，适用本办法。
第三条 人事任免工作，应当贯彻干部队伍革命化、年轻化、知识化、专业化的方针，坚持任人唯贤、德才兼备、群众公认、注重实绩、充分发扬民主、严格依法办事的原则。
第四条 常务委员会人事任免工作机构负责人事任免的具体工作。
第二章 常务委员会有关人员的任免
第五条 在市人民代表大会闭会期间，常务委员会主任因为健康情况不能工作或者缺位时，根据常务委员会主任会议的提名，在副主任中推选一人代理主任的职务，直到主任恢复健康或者市人民代表大会选出新的主任为止。
第六条 在市人民代表大会闭会期间，根据常务委员会主任会议的提名，补充任命市人民代表大会专门委员会个别副主任委员和部分委员。
第七条 根据常务委员会主任会议的提名，通过常务委员会代表资格审查委员会组成人员。
第八条 根据常务委员会主任会议的提名，通过特定问题调查委员会的组成人员。
第九条 在市人民代表大会闭会期间，受理常务委员会组成人员和市人民代表大会专门委员会组成人员提出的辞职请求，常务委员会接受其辞职后，报市人民代表大会备案。
第十条 根据常务委员会主任会议的提名，任免常务委员会副秘书长、室的主任、副主任。
第十一条 常务委员会组成人员，不得担任国家行政机关、审判机关和检察机关的职务；如果担任上述职务，本人必须提出辞去常务委员会的职务，常务委员会接受其辞职后，报市人民代表大会备案。
第三章 市人民政府组成人员的任免
第十二条 在市人民代表大会闭会期间，市长因故不能担任职务时，根据常务委员会主任会议的提名，从副市长中决定一人代理市长职务。代理市长行使职权直到市长能够担任职务或者市人民代表大会选出新的市长为止。
第十三条 在市人民代表大会闭会期间，根据市长的提名，决定任免个别副市长。
第十四条 根据市长的提名，决定任免市人民政府秘书长、委主任、局长。
第十五条 在市人民代表大会闭会期间，受理市长、副市长提出的辞职请求，常务委员会接受其辞职后，报市人民代表大会备案。
第十六条 在市人民代表大会闭会期间，根据市长或常务委员会主任会议的提请，决定撤销个别副市长的职务，决定撤销市人民政府秘书长、委主任、局长的职务。
常务委员会五分之一以上的组成人员书面联名，可以向常务委员会提出前款有关人员的撤职案，由主任会议决定是否提请常务委员会会议审议；或者由主任会议提议，经全体会议决定，组织调查委员会，由以后的常务委员会会议根据调查委员会的报告审议决定。
第四章 市中级人民法院审判人员的任免
第十七条 在市人民代表大会闭会期间，市中级人民法院院长因故不能担任职务时，根据常务委员会主任会议的提名，从副院长中决定一人代理院长职务。代理院长行使职权直到院长能够担任职务或者市人民代表大会选出新的院长为止。
第十八条 根据市中级人民法院院长的提名，任免市中级人民法院副院长、审判委员会委员、庭长、副庭长、审判员。
第十九条 在市人民代表大会闭会期间，受理市中级人民法院院长提出的辞职请求，常务委员会接受其辞职后，报市人民代表大会备案。
第二十条 根据市中级人民法院院长或常务委员会主任会议的提请，决定撤销市中级人民法院副院长、审判委员会委员、庭长、副庭长、审判员的职务。
常务委员会五分之一以上的组成人员书面联名，可以向常务委员会提出前款有关人员的撤职案，由主任会议决定是否提请常务委员会会议审议；或者由主任会议提议，经全体会议决定，组织调查委员会，由以后的常务委员会会议根据调查委员会的报告审议决定。
第五章 人民检察院检察人员的任免
第二十一条 在市人民代表大会闭会期间，市人民检察院检察长因故不能担任职务时，根据常务委员会主任会议的提名，从副检察长中决定一人代理检察长职务。代理检察长行使职权直到检察长能够担任职务或者市人民代表大会选出新的检察长为止。常务委员会决定代理人选后，由常务委员会和市人民检察院分别报省人民代表大会常务委员会、省人民检察院备案。
区（市）人民代表大会常务委员会决定代理检察长，须报常务委员会备案。
第二十二条 根据市人民检察院检察长的提名，任免市人民检察院副检察长、检察委员会委员、检察员。
第二十三条 根据市人民检察院检察长的提请，批准任免区（市）人民检察院检察长。
根据市人民检察院检察长的提请，批准接受区（市）人民检察院检察长的辞职请求。
第二十四条 在市人民代表大会闭会期间，受理市人民检察院检察长提出的辞职请求，常务委员会接受其辞职后，由市人民检察院报经省人民检察院检察长提请省人民代表大会常务委员会批准。
第二十五条 根据市人民检察院检察长或常务委员会主任会议的提请，决定撤销市人民检察院副检察长、检察委员会委员、检察员的职务。
常务委员会五分之一以上的组成人员书面联名，可以向常务委员会提出前款有关人员的撤职案，由主任会议决定是否提请常务委员会会议审议；或者由主任会议提议，经全体会议决定，组织调查委员会，由以后的常务委员会会议根据调查委员会的报告审议决定。
第二十六条 根据市人民检察院检察长的提请，批准罢免区（市）人民检察院检察长的职务。
第六章 任免办理程序
第二十七条 提请常务委员会会议审议的人事任免案，由提请机关正职领导人或者代理正职领导人签署，并附任免呈报表和考察材料。
在市人民代表大会闭会期间，请求辞职人员，由本人以书面形式向常务委员会提出辞职请求。
提请任免案，辞职请求等书面材料，均应于常务委员会会议召开十天前送常务委员会。因特殊情况不能按期提交的，应当向主任会议说明。
第二十八条 常务委员会人事任免工作机构负责对提请机关送达的人事任免的有关材料进行初审，对拟任命的审判人员、检察人员任职资格进行审查，了解德、能、勤、绩情况。如果发现被提请任免人员不具备任职资格，或者送达的材料不符合要求的，应当要求有关机关进一步解释说明，并补送有关材料。
第二十九条 对拟任命的国家机关工作人员，由常务委员会组织法律知识考试，并将考试结果在常务委员会会议上公布。
拟任命人员应参加法律知识考试而未参加的，或考试成绩不及格的，或发现不符合任职资格的，常务委员会主任会议决定不予提交常务委员会会议审议。
第三十条 常务委员会会议召开前，主任会议听取有关机关负责人关于人事任免情况的介绍。对提请常务委员会任免案、辞职请求等，由常务委员会主任会议决定是否列入常务委员会会议议程。
主任会议对被提请任免的人员有不同意见的，有关机关应当向主任会议作出说明。对提请任免的人员，需要进一步考察了解的，由常务委员会主任会议决定。
第三十一条 常务委员会会议审议人事任免案时，有关机关应当派员到会听取意见，回答询问。
第三十二条 常务委员会会议表决人事任免案前，如果对被提请任免人员提出不同意见且争议较大的，或者发现被提请任命人员有足以影响其任职问题，一时又难以查清的，可以由主任会议决定，暂不交付表决。
第三十三条 常务委员会会议表决人事任免案前，提请机关要求撤回的，经主任会议同意，并向常务委员会会议报告，对该人事任免案的审议即行终止。
第三十四条 新的一届市人民政府领导人员依法选举产生后，应在两个月内，对市人民政府的秘书长、委主任、局长，提请常务委员会决定任命。
决定任命的市人民政府秘书长、委主任、局长人选，表决前，拟继任原职务的应作述职报告，拟新任的应作供职报告；决定任命的个别副市长，拟新任的市中级人民法院副院长和市人民检察院副检察长人选，表决前，应作供职报告。
第三十五条 常务委员会决定的人事任免事项，一般应采取无记名投票或电子表决系统的方式逐人表决。对常务委员会代表资格审查委员会组成人员、特定问题调查委员会组成人员可采取举手方式逐人或合并表决。如采取其他方式表决，由常务委员会主任会议提请常务委员会会议决定。
同一职务要进行任命和免职表决的，先进行免职表决，待免职通过后再进行任命表决。
所有任免表决，均以常委会全体组成人员的过半数通过。
任免案表决结果，由会议主持人当场宣布。
第三十六条 常务委员会决定的代理人员、辞职人员、撤职人员，补充任命的市人民代表大会专门委员会组成人员，通过的常务委员会代表资格审查委员会组成人员、特定问题调查委员会组成人员，任免的常务委员会机关工作人员、市人民政府组成人员、市中级人民法院副院长、市人民检察院副检察长和批准任免的区（市）人民检察院检察长，由常务委员会公告。
第三十七条 常务委员会决定接受请求辞职人员的请求后，书面通知请求辞职的本人及其工作机关。
常务委员会任免、决定任免、批准任免等人员，由常务委员会复文通知提请机关。
需要报请上级机关批准（或备案）和下达批复的，分别由常务委员会、市人民政府、市中级人民法院、市人民检察院按照有关规定程序办理。
第三十八条 经常务委员会任命的常务委员会机关工作人员，市人民政府组成人员，市中级人民法院审判人员，市人民检察院检察人员，由常务委员会颁发任命书。任命书由常务委员会主任署名。
第三十九条 常务委员会举行颁发任命书仪式，由常务委员会主任或副主任向任命的常务委员会机关工作人员，市人民政府组成人员，市中级人民法院副院长、市人民检察院副检察长，颁发任命书。
经常务委员会任命的其他人员，由常务委员会委托提请机关代发任命书。
第四十条 经常务委员会补充任命的市人民代表大会专门委员会的组成人员，决定通过的常务委员会代表资格审查委员会的组成人员，决定任命的市人民政府组成人员，任期到市人民代表大会换届时为止，不再办理免职手续。
经常务委员会任命的常务委员会机关工作人员，审判人员，检察人员，任期不以市人民代表大会届满为限，市人民代表大会换届时不再办理任免手续。
第四十一条 常务委员会任命、决定任命和批准任命的地方国家机关工作人员，因工作调动、退休的，应由常务委员会办理免职手续。在职期间亡故的、部门撤销、合并或者名称改变的，原任职务自行免除，不再办理免职手续，须由原提请机关报常务委员会备案。
增加、减少或者合并的部门也要报常务委员会备案。
合并、增加和名称改变的部门，其工作人员需要经常务委员会任命的，由提请机关提请常务委员会任命。
第七章 附 则
第四十二条 本办法由常务委员会主任会议负责解释。
第四十三条 本办法自通过之日起施行。
